Op 4 juni mei 2021 is de website van de Rechtspraak een interessante conclusie gepubliceerd van Advocaat-Generaal Wattel van 11 mei 2021 in zaak nummer: 20/04195, Stichting [X] tegen de Staatssecretaris van Financiën (ECLI:NL:PHR:2021:475).

Belanghebbende (X) is een woningcorporatie. De belanghebbende is een woningcorporatie die sociale-huurwoningen exploiteert. In 2011 heeft zij in het kader van herontwikkelingsprojecten tot verduurzaming van haar woningvoorraad 90 van haar sociale-huurwoningen gesloopt en daarvoor in de plaats 66 nieuwe sociale-huurwoningen, 27 vrije-sector huurwoningen en 20 koopwoningen neergezet. In geschil is de vraag of de bedrijfswaarde van sloopwoningen behoort tot de kostprijs van de nieuwe woningen is zoals zou volgen uit  (het standpunt van de inspecteur) of dat zij ineens mag worden afgeboekt ex het Warenhuisarrest HR BNB 1993/240 om te lage afschrijving te corrigeren (het standpunt van belanghebbende)?

In zijn conclusie noemt de A-G het Warenhuisarrest (HR BNB 1993/240) moeilijk te plaatsen.

Uitspraak van het Gerechtshof Den Haag

Het Hof Den Haag leidt uit vaste rechtspraak (HR BNB 1993/37, HR BNB 1987/151 en HR BNB 1971/108) af dat als een gebouw wordt opgeofferd voor de stichting van een nieuw gebouw, de boekwaarde of lagere bedrijfswaarde van het gesloopte gebouw tot de kostprijs van het nieuwe gebouw behoort. Weliswaar verplichtte goed koopmansgebruik in de specifieke omstandigheden van het Warenhuisarrest HR BNB 1993/240 niet tot toerekening van de boek- of bedrijfswaarde van de versleten warenhuizen aan het nieuwe warenhuis, maar zulke omstandigheden doen zich volgens het Hof Den Haag in casu niet voor. De belanghebbende moet omstandigheden aannemelijk maken die rechtvaardigen dat in afwijking van die vaste jurisprudentie de boekwaarde van de gesloopte opstallen ineens ten laste van het resultaat 2011 wordt gebracht en niet tot de kostprijs van de nieuwe woningen worden gerekend. Het Hof achtte de belanghebbende daarin niet geslaagd.

Tegen deze uitspraak heeft X cassatie ingesteld. De AG geeft de HR in overweging belanghebbendes cassatieberoep ongegrond te verklaren.

Conclusie van de AG

·     Er zijn drie mogelijkheden: (i) de boekwaarde of bedrijfswaarde van de sloopwoningen wordt toegerekend aan de grond (geen afschrijving, tenzij de bedrijfswaarde van de grond lager is dan de alsdan resulterende grondwaardering); (ii) de boekwaarde of bedrijfswaarde van de sloopwoningen wordt toegerekend aan de nieuwe woningen en dus – binnen de wettelijke afschrijvingsbeperkingen – in toekomstige jaren afgeschreven; en (iii) de boekwaarde of bedrijfswaarde van de sloopwoningen wordt ineens ten laste van de winst gebracht. Het geschil gaat kennelijk tussen de laatste twee mogelijkheden.

·     Nu de twee warenhuizen in de zaak HR BNB 1993/240 ook na afboeking naar bedrijfswaarde nog voor fl. 7.500 in de boeken stonden, waren zij kennelijk economisch niet versleten toen zij werden gesloopt. Datzelfde geldt voor de litigieuze sloopwoningen, aldus de feitenrechters in onze zaak. Toch nam u in het Warenhuisarrest de kwalificatie ‘in de bedrijfsuitoefening versleten’ voor de warenhuizen van het Hof over. Dat lijkt niet logisch, want als zij economisch volledig versleten waren, zou de afboeking naar bedrijfswaarde naar nihil hebben geleid. Wat daarvan ook zij, uit het Warenhuisarrest volgt dus dat de resterende verhuurbaarheid (de resterende bedrijfswaarde) van belanghebbendes sloopwoningen op zichzelf niet in de weg hoeft te staan aan afboeking naar nihil, want dat was in het Warenhuisarrest evenmin het geval.

·     Dat is mogelijk anders als de juiste uitleg van het Warenhuisarrest zou zijn dat een bedrijfswaarde van fl. 7.500 op een herbouwprijs van fl. 260.000 op basis van het eenvoudsbeginsel als verwaarloosbaar en daarom ineens afschrijfbaar mag worden beschouwd, zoals sommige auteurs menen. Maar ook die opvatting oogt niet heel sterk, want iets dat weinig voorstelt, kan dan net zo goed juist wél bijgeboekt worden op de kostprijs van het nieuwe Warenhuis; het stelt immers toch weinig voor en hoe dan ook was de belastingplichtige kennelijk bereid om dat offer te brengen voor het nieuwe bedrijfsmiddel, zodat de oplossing van het Hof in het Warenhuisarrest dan meer voor de hand ligt (wel bijboeken, maar vervolgens afschrijven naar lagere bedrijfswaarde). Maar ook daarvan kan men zeggen dat dat niet erg logisch is, want als de ondernemer dat offer wil brengen voor zijn bedrijfsvoering, hoort dat offer kennelijk wel degelijk thuis in zijn bedrijfswaarde van het nieuwe bedrijfsmiddel. Wat daarvan zij, niets in het Warenhuisarrest suggereert dat zijn uitkomst bepaald is door het eenvoudsbeginsel. Dat een bedrijfswaarde relatief gering is, is geen reden om die waarde eenvoudshalve te verwaarlozen. Een relatief geringe winst of verlies of dubieuze debiteur wordt evenmin verwaarloosd.

·     Alle bekende benaderingen lopen dus stroef of vast bij de verklaring van de uitkomst van het Warenhuisarrest. Het is een vreemde afboekingseend in de waarderingsbijt. ’s Hofs oordeel houdt dan ook in wezen in hetgeen het US Supreme Court zou aanduiden als ‘we limit that case to its facts’ (in belanghebbendes geval: de vervanging van ‘in de bedrijfsuitoefening versleten bedrijfsmiddelen’ door functioneel identieke bedrijfsmiddelen van dezelfde omvang). Onvriendelijker uitgelegd houdt ’s Hofs oordeel in dat het Warenhuisarrest een onverklaarbare outlyer is die daarom niet relevant is in het kader van uw door het Hof overigens gesignaleerde stare decisis.

·     De bedrijfswaarde van de sloopwoningen vlak vóór hun sloop (€ 16.733.41726) lijkt trouwens ook niet verwaarloosbaar, ook niet in verhouding tot de nieuwbouwkosten.

·     De belanghebbende legt het Warenhuisarrest HR BNB 1993/240 uit als een verfijning van de regel van HR BNB 1993/37 inhoudende dat als te slopen, economisch versleten bedrijfsmiddelen nog een boekwaarde hebben, er kennelijk te weinig op is afgeschreven in het licht van de voorgenomen sloop en nieuwbouw, zodat die afschrijving gecorrigeerd moet worden om te voorkomen dat die te hoge boekwaarde wordt ‘doorgerold’ naar de kostprijs van het nieuwe bedrijfsmiddel.

·     Die uitleg lijkt mij onjuist. U stelde in het Warenhuisarrest expliciet vast dat de volgens u ‘versleten’ bedrijfsmiddelen wel degelijk nog een bedrijfswaarde ad fl. 7.500 hadden. Van te lage afschrijving was dus kennelijk geen sprake. Ook in belanghebbendes geval ontbreekt de feitelijke grondslag voor de stelling dat te lage afschrijvingen gecorrigeerd zouden moeten worden. Het Hof heeft immers feitelijk vastgesteld - in cassatie niet bestreden - dat de sloopwoningen, hoewel inadequaat naar hedendaagse maatstaven en naar de maatstaven van belanghebbendes verduurzamingsinspanningsverplichting, wel degelijk verhuurbaar waren en dat de bezwaarlijke relatief hoge energielasten niet haar, maar haar huurders trof. De te lage afschrijvingen waren al gecorrigeerd in de bezwaarfase. De Inspecteur had immers al een afboeking ad € 10.330.482 naar lagere bedrijfswaarde aanvaard, zodat zich geen onterechte ‘doorrol’ van een onjuiste te hoge waardering voor lijkt te kunnen doen. De belanghebbende heeft de na afboeking naar bedrijfswaarde resterende waarde kennelijk ten koste gelegd aan de door haar gewenste nieuwbouw, waarmee die waarde mijns inziens onontkoombaar onderdeel is van de kostprijs van die nieuwbouw.

·     De belanghebbende merkt terecht op dat u in het Warenhuisarrest door de bodem van de bedrijfswaarde heen bent gegaan, maar juist dat maakt het arrest zo moeilijk plaatsbaar. Anders dan de belanghebbende, lees ik in het Warenhuisarrest geenszins dat u ervan uit zou zijn gegaan dat ‘de restwaarde’ (die term gebruikt u ook niet) nihil zou zijn geweest. Integendeel: u stelde expliciet vast dat een – weliswaar ‘relatief geringe’ - bedrijfswaarde aan de sloopopstallen toegekend moest worden.

·     Ik meen daarom dat het cassatieberoep strandt. Mijns inziens illustreert het beroepschrift in cassatie juist ongewild, met name de toelichting op de onderdelen b, c en d, dat het Warenhuisarrest tot zijn feiten te beperken ware.

·     De belanghebbende verzoekt u om te bevestigen, zulks “om nadere discussies tussen belastingplichtigen en de Belastingdienst te voorkomen”, dat de lijn die volgt uit HR BNB 2007/29927 (grondwaardestijging hoeft niet bij de restwaardebepaling voor opstal-afschrijvingsdoeleinden betrokken te worden als die stijging bij het einde van de opstalgebruiksduur niet gerealiseerd zal worden omdat de grond ook na dat einde dienstbaar zal blijven aan de onderneming, zoals in casu), ook in gevallen als het hare van toepassing is. Ik zie niet goed hoe daarover ‘nadere discussies’ met de belastingdienst zouden kunnen ontstaan, nu de regel van HR BNB 2007/299 mij duidelijk lijkt en geen bevestiging behoeft, maar wellicht kan de belanghebbende bij Borgersbrief ophelderen welke inhoud die ‘nadere discussies’ met de Belastingdienst dan hebben, met name welk interpretatieprobleem ter zake van HR BNB 2007/299 dan in de praktijk zou bestaan.

De AG geeft de HR in overweging belanghebbendes cassatieberoep ongegrond te verklaren.

De volledige tekst van de conclusie van AG Wattel kunt u hier vinden.

Copyright – internationaltaxplaza.info

Follow International Tax Plaza on Twitter (@IntTaxPlaza)