Op 27 mei en 28 2021 zijn op de website van De Rechtspraak 3 conclusies gepubliceerd van Advocaat-Generaal Niessen waarin hij zijn licht laat schijnen wat moet worden verstaan onder de Exploitatie van een schip in het internationaal verkeer in de zin van artikel 15, lid 3, van het Verdrag Nederland-Zwitserland. Of beter gezegd wat daar niet onder valt.
De zaken 20/03226 en 20/03227
De zaken 20/03226 en 20/03227 zien op vergelijkbare casussen en zien naar het zich laat aanzien zelfs op (weliswaar verschillende) opvarende van hetzelfde schip. In deze zaken is in geschil of een schip dat zich in de fase van (af)bouw bevindt en in die fase wordt overgebracht van Zuid-Korea naar Nederland, waarbij ook goederen en personen worden vervoerd, wordt geëxploiteerd in het internationaal verkeer in de zin van artikel 15, lid 3, van het Verdrag Nederland-Zwitserland 2010.
De feiten van zaak 20/03226
· Belanghebbende woont in 2014 en 2015 in Nederland.
· Belanghebbende is vanaf 1 april 2014 als “Second mate” in dienstbetrekking werkzaam bij A SA (A), gevestigd in Zwitserland. Hij verricht zijn werkzaamheden op schepen van de gelieerde vennootschap B SA (B).
· B heeft zijn hoofdvestiging in Zwitserland en heeft kantoren in diverse andere landen, waaronder Nederland. B levert diensten op zee aan opdrachtgevers in de olie- en gasindustrie. De belangrijkste diensten zijn het leggen van pijpleidingen en het verwijderen van platforms. Tot de vloot van B behoort het schip C . Dit schip kan grote platforms in één keer van hun sokkel lichten en vervoeren. Het schip kan ook pijplijnen leggen voor olie- en gastransport.
· C is vanaf 18 november 2014 van de werf in Zuid-Korea overgebracht naar Q om daar te worden afgebouwd. Op 8 januari 2015 is het schip daarvoor aangemeerd in de F-haven te R. Op 6 augustus 2016 is het schip voor het eerst uitgevaren voor tests op de Noordzee.
· Belanghebbende heeft in 2014 en in 2015 aan boord gewerkt van C . Vanaf 30 april 2014 heeft hij gedurende een vijftal perioden op de werf in Korea gewerkt (30 april tot en met 11 juni 2014, 16 juli tot en met 19 juli 2014, 21 juli tot en met 26 juli 2014, 28 juli tot en met 20 augustus 2014, 30 september tot en met 1 november 2014). Tijdens een deel van de overbrenging van het schip naar Nederland van 26 november 2014 (opgestapt in Singapore) tot en met 18 december 2014 (afgestapt in Zuid-Afrika) was belanghebbende werkzaam op het schip. Tot het einde van 2014 heeft belanghebbende verlof gehad. Gedurende 2015 heeft belanghebbende weer op het schip gewerkt.
· Belanghebbende heeft geen werkzaamheden verricht in Zwitserland.
· Het inkomen van belanghebbende over 2014 en 2015 is niet in Zwitserland in de belastingheffing betrokken.
· Voor het jaar 2015 heeft A zich bij het Uitvoeringsinstituut Werknemersverzekeringen (UWV) aangemeld als inhoudingsplichtige voor de loonbelasting met betrekking tot belanghebbende.
· De Sociale Verzekeringsbank (SVB) heeft over de periode 1 april 2014 tot en met 30 september 2015 aan belanghebbende ontheffing verleend van de verzekeringsplicht voor de volksverzekeringen. Omdat belanghebbende gedurende de periode van 1 oktober 2015 tot en met 31 december 2015 evenmin in Nederland is verzekerd voor de volksverzekeringen, is hij over de periode 1 april 2014 tot en met 31 december 2015 geen PVV verschuldigd.
In geschil is of belanghebbende in 2014 en 2015 recht had op een aftrek ter voorkoming van dubbele belasting voor het loon genoten van [A] op basis van artikel 15, lid 3, van het Verdrag?
De feiten van zaak 20/03227
· Belanghebbende woont in 2014 en 2015 in Nederland.
· Belanghebbende is vanaf 1 juli 2014 als “Safety officer” in dienstbetrekking werkzaam bij A SA (A), gevestigd in Zwitserland. Hij verricht zijn werkzaamheden op schepen van de gelieerde vennootschap B SA (B).
· B heeft zijn hoofdvestiging in Zwitserland en heeft kantoren in diverse andere landen, waaronder Nederland. B levert diensten op zee aan opdrachtgevers in de olie- en gasindustrie. De belangrijkste diensten zijn het leggen van pijpleidingen en het verwijderen van platforms. Tot de vloot van B behoort het schip C . Dit schip kan grote platforms in één keer van hun sokkel lichten en vervoeren. Het schip kan ook pijplijnen leggen voor olie- en gastransport.
· C is vanaf 18 november 2014 van de werf in Zuid-Korea overgebracht naar Q om daar te worden afgebouwd. Op 8 januari 2015 is het schip daarvoor aangemeerd in de F-haven te R. Op 6 augustus 2016 is het schip voor het eerst uitgevaren voor tests op de Noordzee.
· Belanghebbende heeft in 2014 en in 2015 aan boord van C gewerkt. Vanaf 29 juli 2014 is hij gedurende een tweetal perioden werkzaam geweest op de werf in Korea (29 juli tot en met 5 augustus 2014 en 14 november tot en met 17 november 2014). Tijdens de overbrenging van het schip naar Nederland van 18 november 2014 tot 14 januari 2015 wast belanghebbende op het schip werkzaam, en ook tijdens de verdere afbouw in Q in 2015 was belanghebbende op het schip werkzaam.
· Belanghebbende heeft geen werkzaamheden verricht in Zwitserland.
· Het inkomen van belanghebbende over 2014 en 2015 is niet in Zwitserland in de belastingheffing betrokken.
· Voor het jaar 2015 heeft A zich bij het Uitvoeringsinstituut Werknemersverzekeringen (UWV) aangemeld als inhoudingsplichtige voor de loonbelasting met betrekking tot belanghebbende.
· De Sociale Verzekeringsbank (SVB) heeft over de periode 1 juli 2014 tot en met 30 september 2015 aan belanghebbende ontheffing verleend van de verzekeringsplicht voor de volksverzekeringen. Omdat belanghebbende gedurende de periode van 1 oktober 2015 tot en met 31 december 2015 evenmin in Nederland is verzekerd voor de volksverzekeringen, is hij over de periode 1 juli 2014 tot en met 31 december 2015 geen PVV verschuldigd.
In geschil is of belanghebbende in 2014 en 2015 recht had op een aftrek ter voorkoming van dubbele belasting voor het loon genoten van A op basis van artikel 15, lid 3, van het Verdrag?
De conclusie van de Advocaat-Generaal
In zijn identieke conclusies gaat de A-G in op de klacht van belanghebbende dat doel en strekking van zowel artikel 8 als artikel 15, lid 3, van het Verdrag zouden meebrengen dat (loonkosten gemaakt tijdens) vervoersbewegingen voorafgaand aan de eerste commerciële activiteiten onder de reikwijdte van deze artikelen vallen.
· Hoewel tijdens de overbrenging in de (af)bouwfase sprake is van internationaal verkeer in die zin dat het schip is verplaatst van de ene staat (Zuid-Korea) naar de andere (Nederland), is geen sprake van exploitatie in het internationaal verkeer als bedoeld in artikel 15, lid 3, van het Verdrag. Allereerst geldt dat het schip in de jaren 2014 en 2015 nog niet gereed was voor (commercieel) gebruik, nu het pas vanaf 6 augustus 2016 voor het eerst uit is gevaren voor commerciële activiteiten en zich tot die tijd nog in de fase van (af)bouw bevond. Het schip gedurende die (af)bouwfase overbrengen van Zuid-Korea naar Nederland, waarbij ook goederen (en personeel) worden vervoerd, is niet een profijtgerichte activiteit als bedoeld in artikel 8, lid 1, van het Verdrag. Het betreft namelijk transport tijdens en in het kader van de afbouwfase, welke opgaat in de afbouwwerkzaamheden en verder niet samenhangt met de exploitatie van een schip. Bovendien wordt met dit transport geen ondernemersrisico gelopen als bedoeld in artikel 8 van het Verdrag. Mede gelet op de strekking van deze bepalingen, kwalificeert dergelijk vervoer tijdens de (af)bouwfase dan ook niet als het ‘exploiteren’ van een schip als bedoeld in de context van artikel 8, lid 1 en artikel 15, lid 3, van het Verdrag.
· Uitgaande van de definitie van het begrip ‘exploiteren’ in Van Dale’s Groot Woordenboek van de Nederlandse Taal (online) moet eveneens tot de conclusie worden gekomen dat hiervan geen sprake is in onderhavige situatie, nu daarin onder ‘exploiteren’ wordt verstaan het ‘drijven’ dan wel ‘runnen om er winst mee’ te maken. Ook wordt hier de term ‘uitbaten’ wel gebruikt.
· Zelfs indien het schip zou zijn geëxploiteerd in de jaren 2014 en 2015, meent de A-G dat nog steeds geen sprake is van exploitatie in het internationaal verkeer als bedoeld in artikel 15, lid 3, van het Verdrag. Hoewel de loonkosten die zien op werkzaamheden die zijn verricht gedurende de (af)bouwfase ook kunnen drukken op het (eventueel) met die activiteiten behaalde resultaat, heeft het betalen van deze loonkosten geen effect op de winst als bedoeld in artikel 8, lid 1, van het Verdrag. Het schip vervoert gedurende de (af)bouwfase namelijk niet als dienst personen of goederen (zoals bedoeld in artikel 8, lid 1, van het Verdrag), maar draagt naar de mening van de A-G alleen zijn eigen gewicht, bemanning en wellicht onderdelen en/of personeel voor de bouw. Het (eventueel) behaalde resultaat met deze activiteiten zijn derhalve geen ‘profits from activities’ als bedoeld in de toelichting op artikel 8, lid 1, OESO-Modelverdrag en staan ook in een te ver verwijderd verband met het resultaat behaald met commerciële vervoersactiviteiten als bedoeld in artikel 8, lid 1, van het Verdrag. Daarmee is geen sprake van voordelen behaald met exploitatie in het internationaal verkeer.
· Gelet op de samenhang tussen dit artikel en artikel 15, lid 3, van het Verdrag, kan daarmee ook geen sprake zijn van een beloning die is verkregen ter zake van een dienstbetrekking die wordt uitgeoefend aan boord van een schip dat in internationaal verkeer wordt geëxploiteerd. Zo tijdens de afbouwfase al enig resultaat wordt behaald met de vervoersbewegingen, vloeit dit niet voort uit het vervoer van goederen of personen zoals bedoeld in artikel 8, lid 1, van het Verdrag. Het behaalde resultaat komt aldus op grond van dit artikel niet aan Zwitserland toe, zodat ook de inkomsten verkregen door een werknemer tijdens de (af)bouwfase niet onder artikel 15, lid 3, van het Verdrag vallen. De klacht van belanghebbende faalt.
De tekst van de conclusie van de A-G in zaak 20/03226 (ECLI:NL:PHR:2021:441) zoals gepubliceerd op de website van De Rechtspraak kunt u hier vinden.
De tekst van de conclusie van de A-G in zaak 20/03227 (ECLI:NL:PHR:2021:478) zoals gepubliceerd op de website van De Rechtspraak kunt u hier vinden.
De zaak 20/03228
In deze zaak betreft het geschil de heffing van belasting over inkomsten verkregen uit een dienstbetrekking die wordt uitgeoefend op een pijplegschip (‘pijpenlegger’). Het geschil spitst zich toe op de vraag of een pijplegschip - dat zich bezighoudt met het leggen van pijpleidingen op zee en in dat kader (eventueel) ook goederen voor de installatie vervoert - in het internationaal verkeer wordt geëxploiteerd in de zin van artikel 15, lid 3, van het Verdrag Nederland-Zwitserland 2010.
De feiten
· Belanghebbende woont in 2015 in Nederland.
· Belanghebbende is vanaf 29 september 2014 als “Third mate” in dienstbetrekking werkzaam bij A SA (A), gevestigd in Zwitserland. Hij verricht zijn werkzaamheden op schepen van de gelieerde vennootschap B SA (B).
· B heeft zijn hoofdvestiging in Zwitserland en heeft kantoren in diverse andere landen, waaronder Nederland. B levert diensten op zee aan opdrachtgevers in de olie- en gasindustrie. De belangrijkste diensten zijn het leggen van pijpleidingen en het verwijderen van platforms. Tot de vloot van B behoort het schip C, dat wordt gebruikt voor het leggen van pijpleidingen in diverse waterdiepten.
· Belanghebbende heeft in 2015 aan boord van C gewerkt in de wateren van Brazilië (79 werkdagen), Nederland (3 werkdagen) en Noorwegen (24 werkdagen). Belanghebbende heeft geen werkzaamheden verricht in Zwitserland.
· Het inkomen van belanghebbende over 2015 is niet in Zwitserland in de belastingheffing betrokken.
· De Sociale Verzekeringsbank (SVB) heeft over de periode 29 september 2014 tot en met 30 september 2015 aan belanghebbende ontheffing verleend van de verzekeringsplicht voor de volksverzekeringen. Omdat belanghebbende gedurende de periode van 1 oktober 2015 tot en met 31 december 2015 evenmin in Nederland is verzekerd voor de volksverzekeringen, is hij over geheel 2015 geen PVV verschuldigd.
In geschil is of belanghebbende in 2015 recht had op een aftrek ter voorkoming van dubbele belasting voor het loon genoten van A op basis van artikel 15, lid 3, van het Verdrag.
Belanghebbende stelt vijf cassatiemiddelen voor, die de A-G als volgt heeft samenvat. Alle vijf de middelen betogen dat sprake is van een schending van artikel 2.7, lid 1, Wet IB 2001, artikel 15, lid 3, jo. artikel 22 van het Verdrag en artikel 10 van het Besluit ter voorkoming dubbele belasting 2001.
· Middel 1 – bevat een rechtsklacht tegen het oordeel van het Hof dat uit paragraaf 4 van het commentaar op artikel 8 OESO-Modelverdrag volgt dat internationaal verkeer in de eerste plaats ziet op het commerciële vervoer van personen of goederen in eigenlijke zin. Belanghebbende klaagt dat het Hof hiermee een onjuiste toets heeft aangelegd voor de toepassing van het begrip ‘internationaal verkeer’ uit artikel 15, lid 3, van het Verdrag.
· Middel 2 – richt een rechtsklacht tegen het oordeel van het Hof dat het vervoer van personen of goederen de hoofdactiviteit moet zijn van het schip voor de toepassing van het begrip ‘internationaal verkeer’ uit artikel 15, lid 3, van het Verdrag. Belanghebbende meent dat het begrip breed moet worden uitgelegd en dat hieronder al het vervoer met een schip valt.
· Middel 3 – komt op tegen het oordeel van het Hof dat de activiteit van [C] primair het leggen van pijpleidingen betreft en dat het vervoer dat voor, na of tijdens het verrichten van deze activiteit plaatsvindt bijkomstig is aan de hoofdactiviteit van [C] . Ik versta dit middel als een subsidiaire stelling ten opzichte van het aangevoerde in de middelen 1, 2 en 4. In tegenstelling tot die middelen, gaat dit middel namelijk ervan uit dat het commentaar bij artikel 8 OESO-Modelverdrag wel degelijk van belang is voor de uitlegging van het begrip ‘internationaal verkeer’ uit artikel 15, lid 3, van het Verdrag.
· Middel 4 – acht het oordeel van het Hof dat het commentaar op artikel 8 OESO-Modelverdrag (2008) relevant is voor de uitlegging van het begrip ‘internationaal verkeer’ uit artikel 15, lid 3, van het Verdrag onbegrijpelijk.
· Middel 5 – klaagt dat het Hof uitgaat van een grammaticale uitleg van het begrip ‘internationaal verkeer’ in plaats van een wetshistorische en teleologische uitleg. Ik versta dit middel als een subsidiaire stelling ten opzichte van het aangevoerde in de middelen 1, 2 en 4. In tegenstelling tot die middelen, gaat dit middel namelijk ervan uit dat het commentaar bij artikel 8 OESO-Modelverdrag wel degelijk van belang is voor de uitlegging van het begrip ‘internationaal verkeer’ uit artikel 15, lid 3, van het Verdrag.
De conclusie van de Advocaat-Generaal
Beoordeling van de middelen
Middelen 1, 2 en 4
· Middelen 1 en 2 houden in dat het oordeel van het Hof dat commercieel vervoer van goederen of personen de hoofdactiviteit dient te zijn van het betreffende schip om onder het begrip ‘exploiteren in het internationaal verkeer’ in de zin van artikel 15, lid 3, van het Verdrag te vallen onbegrijpelijk is. Deze toets volgt naar de mening van belanghebbende namelijk niet uit de definitie van ‘internationaal verkeer’ uit artikel 3, lid 1, onderdeel g, van het Verdrag en het OESO-commentaar. Uit dat artikel zou namelijk volgen dat alle vervoer met een schip kwalificeert als exploitatie in het internationaal verkeer, tenzij het schip uitsluitend wordt geëxploiteerd tussen plaatsen in één verdragsluitende staat en het vervoer wordt uitgevoerd door een onderneming die geen inwoner is van die staat.
· Belanghebbende merkt in middel 4 en het schriftelijk pleidooi op dat artikel 8 OESO-Modelverdrag slechts de toerekening van winsten behaald met het vervoer van goederen of personen regelt en geen definitie geeft van het begrip ‘internationaal verkeer’. Volgens belanghebbende moet worden aangesloten bij de ruime uitlegging uit artikel 3, lid 1, onderdeel g, van het Verdrag en het commentaar op artikel 3, lid 1, onderdeel e, OESO-Modelverdrag. Hieruit zou blijken dat onder dit begrip alle vervoer met een schip valt (en dus niet alleen commercieel vervoer waarbij dit vervoer van personen of goederen de hoofdactiviteit moet zijn). De uitlegging van een ver verwijderde toewijzingsregel als artikel 8, lid 1, OESO-Modelverdrag is daarbij volgens belanghebbende niet relevant.
· Uit de hierboven geciteerde toelichting op artikel 15, lid 3, OESO-Modelverdrag en artikel 3, lid 1, onderdeel g, OESO-Modelverdrag, blijkt mijns inziens echter dat (de toelichting op) artikel 8, lid 1, OESO-Modelverdrag wel degelijk van belang is voor de uitlegging van het begrip ‘exploiteren in het internationaal verkeer’ uit artikel 15, lid 3, OESO-Modelverdrag. De toewijzingsregel uit artikel 15, lid 3, van het Verdrag hangt immers samen met en is gebaseerd op het principe uit artikel 8, lid 1, OESO-Modelverdrag. Voor de uitlegging van artikel 15, lid 3, van het Verdrag dient dan ook te worden aangesloten bij (de toelichting op) artikel 8, lid 1, van het Verdrag.
· Dit laatste artikel ziet op winsten die rechtstreeks verband houden met commerciële vervoersactiviteiten, alsmede winsten behaald met daarmee samenhangende en bijkomstige activiteiten. Indien geen sprake is van winsten behaald met dergelijke activiteiten (‘profits from activities’), kan ook geen sprake zijn van een beloning die is verkregen ter zake van een uitgeoefende dienstbetrekking aan boord van een schip dat in internationaal verkeer wordt geëxploiteerd als bedoeld in artikel 15, lid 3, van het Verdrag. De klachten van belanghebbende uit deze middelen falen dan ook.
Middel 3
· Middel 3 betoogt dat het Hof ten onrechte heeft geoordeeld dat de vervoersactiviteiten van C bijkomstig zijn aan de hoofdactiviteit van het leggen van pijpleidingen, zodat geen sprake is van exploitatie in het internationaal verkeer. Volgens belanghebbende is C van origine een vrachtschip dat is aangepast om tevens pijpleidingen op de zeebodem te kunnen leggen en beschikt het schip over een groot vrachtruim dat geschikt is (en ook wordt gebruikt) voor het vervoer van goederen. Het vervoer zou dan ook niet bijkomstig zijn volgens belanghebbende, zodat voldaan is aan de voorwaarden van artikel 15, lid 3, van het Verdrag.
· Uit het commentaar bij artikel 8, lid 1, OESO-Modelverdrag wordt niet zonder meer duidelijk wanneer precies sprake is van een schip dat als hoofdactiviteit het vervoer van goederen of personen heeft en als zodanig wordt geëxploiteerd in het internationaal verkeer. Er is hiervoor geen algemeen criterium. Wel geeft het commentaar enkele voorbeelden van situaties waarin hiervan sprake is.
· Op basis van de voorbeelden die volgen uit het OESO-commentaar van situaties waarin sprake is van exploitatie in het internationaal verkeer, kan naar mijn mening een onderscheid worden gemaakt tussen schepen die volledig zijn ingericht op het specifieke vervoer (zoals bulktankers en olieschepen) aan de ene kant en schepen met een meer multifunctioneel doel of ontwerp (zoals cruiseschepen) aan de andere kant. Opvallend genoeg wordt voor wat betreft die laatste categorie in het commentaar geen aandacht besteed aan schepen die actief zijn in de offshore industrie. Dit terwijl deze schepen bij uitstek een multifunctioneel karakter kunnen hebben en de vraag of zij worden geëxploiteerd in het internationaal verkeer – gezien de omvang van deze industrie – ook van (groot) belang lijkt.
· De vraag die vervolgens opkomt is of een pijplegschip als zodanig ook een multifunctioneel karakter kan hebben. Het antwoord op deze vraag zal afhangen van de installatiemethode die wordt gebruikt door het pijplegschip. Ik begrijp dat C gebruik maakt van de S-Lay installatiemethode. In het algemeen geldt dat bij deze installatiemethode naast het pijplegschip ook gebruik wordt gemaakt van een speciaal transportschip voor het dragen en vervoeren van de te installeren pijpen naar de installatieplaats. Dat zou betekenen dat het pijplegschip zelf slechts pijpleidingen installeert en deze niet vervoert. Daarmee heeft het schip geen multifunctioneel karakter en kan ook geen sprake zijn van exploitatie in het internationaal verkeer in de zin van artikel 8, lid 1 en artikel 15, lid 3, van het Verdrag.
· Betoogd zou kunnen worden dat het transportschip zelf wél wordt geëxploiteerd in het internationaal verkeer, aangezien dit schip als hoofdactiviteit heeft het vervoeren van pijpleidingen voor de installatie. Aan de andere kant zou – gelet op de nauwe samenwerking tussen deze twee soorten schepen – het konvooi ook als één geheel kunnen worden beschouwd, wat naar mijn mening tot gevolg zou hebben dat beide schepen niet onder de werking van artikel 8, lid 1 en 15, lid 3, van het Verdrag vallen. Deze tweede benadering – waarbij beide schepen samen worden genomen – lijkt mij het meest praktisch.
· Belanghebbende betoogt in cassatie echter dat C een schip is dat alle werkzaamheden zelf verricht, dus zowel het vervoer van de pijpen naar de installatieplaats als de technische verwerking van hiervan (waarbij deze pijpen aan elkaar worden gelast en vervolgens op de zeebodem worden geplaatst). Volgens belanghebbende is C van origine ook een bulkschip en beschikt het om die reden ook over een groot vrachtruim dat geschikt is voor het vervoer van in totaal 8.200 ton pijp, alsmede containerslots voor het vervoer van zeecontainers en ruimte voor stukgoed. Om die reden wordt C volgens belanghebbende geëxploiteerd in het internationaal verkeer en is daarmee aan de voorwaarden uit artikel 8, lid 1, en artikel 15, lid 3, van het Verdrag voldaan.
· Het Hof heeft – met de Inspecteur – echter vastgesteld dat de hoofactiviteit van C niet het vervoer, maar het leggen van pijpleidingen (dienst) is. Deze vaststelling, welke naar mijn mening niet onbegrijpelijk is, brengt mee dat C derhalve niet wordt geëxploiteerd in het internationaal verkeer. Dat het schip volgens belanghebbende wel geschikt is voor het vervoeren van de te installeren pijpen doet hieraan niet af. Het vervoeren van de te installeren pijpen en ander daarmee verband houdend materiaal dat wordt gebruikt door het personeel bij het leggen van de pijpleidingen is namelijk – hoewel noodzakelijk voor de uiteindelijke installatie – slechts een ondersteunende hulptaak, die bijkomstig is aan de hoofddienst van het schip (het leggen van pijpleidingen). Bovendien worden deze feiten pas voor het eerst aangevoerd in cassatie, zodat hiermee geen rekening kan worden gehouden.
· Voor de volledigheid merk ik nog op dat ook in de literatuur het standpunt wordt ingenomen dat winsten behaald met vaartuigen die niet direct worden gebruikt voor vervoersdoeleinden maar voor bepaalde andere specifieke doelen (zoals vissersboten, “offshore drilling activities on the continental shelf”, het uitvoeren van “drilling rigs” en het uitvoeren van offshore installaties) niet onder artikel 8, lid 1, OESO-Modelverdrag vallen, omdat het vervoer van goederen of personen daarbij niet de hoofdactiviteit is. De Hoge Raad heeft verder in de context van de investeringsaftrek onder de Wet inkomstenbelasting 1964 geoordeeld dat winsten behaald met de activiteiten van een viskotter niet kwalificeren als winsten in de zin van artikel 8, lid 1, OESO-Modelverdrag, omdat geen sprake was van exploitatie in de vorm van internationaal vervoer met een schip als bedoeld in dat artikel en artikel 3, lid 1, onderdeel 1, van het betreffende verdrag.
· Gelet op het voorgaande, falen de klachten uit dit middel dan ook voor zover belanghebbende daarmee betoogt dat het oordeel van het Hof blijk geeft van een onjuiste rechtsopvatting. Voor zover belanghebbende klaagt dat het Hof is uitgegaan van een onjuiste feitelijke vaststelling met betrekking tot de activiteiten van het schip, geldt dat dit oordeel van feitelijke aard is, berust op de aan de feitenrechter voorbehouden keuze en waardering van de bewijsmiddelen en niet onbegrijpelijk is.
Middel 5
· Middel 5 houdt in dat het Hof ten onrechte is uitgegaan van een grammaticale uitleg van het begrip ‘exploiteren in het internationaal verkeer’ als bedoeld in artikel 15, lid 3, van het Verdrag. Volgens belanghebbende dient voor een zorgvuldige afweging van dit begrip tevens te worden gekeken naar de wetshistorische en teleologische uitleg. Belanghebbende verwijst hierbij naar het commentaar op artikel 8 OESO-Modelverdrag en het tonnageregime uit de Wet IB 2001. Uit die bepalingen en het doel van artikel 15, lid 3, van het Verdrag zou volgen dat niet alleen traditionele vrachtschepen onder deze bepaling vallen.
· Voor zover dit middel motiveringsklachten aanvoert tegen een rechtsoordeel, kunnen zij om die reden niet tot cassatie leiden. Voor zover dit middel een rechtsklacht aanvoert., geldt het volgende. Nu geen sprake is van exploitatie in het internationaal verkeer, is niet aan de voorwaarden voor de toepassing van de bijzondere toewijzingsregel uit artikel 15, lid 3, van het Verdrag voldaan. Om die reden kan naar mijn mening ook niet worden aangesloten bij het doel en de strekking van deze regeling en dient te worden teruggevallen op de hoofdregel uit artikel 15, lid 1, van het Verdrag. Bovendien wordt in de literatuur ook betoogd dat de praktische toewijzingsregel uit artikel 8, lid 1, van het Verdrag om belemmerende belastingheffing in meerdere staten tegen te gaan niet hetzelfde belang heeft voor de offshore industrie. Dergelijke schepen zullen zich namelijk vooral verplaatsen van de haven in een bepaalde staat naar een gebied op zee en weer terug, terwijl artikel 8, lid 1, van het Verdrag juist ziet op schepen die vanwege het vervoer van goederen of personen van en naar veel verschillende landen varen. Hetzelfde heeft naar mijn mening te gelden voor artikel 15, lid 3, van het Verdrag.
· Voor wat betreft belanghebbendes klacht dat in het Verdrag, het OESO-Modelverdrag en het bijbehorende commentaar geen duidelijkheid is gegeven over de uitlegging van het begrip ‘exploitatie in het internationaal verkeer’, zodat op grond van artikel 3, lid 2, van het Verdrag ook dient te worden gekeken naar de betekenis van het begrip volgens de nationale (fiscale) wetgeving (en meer in het bijzonder de definitie van winst uit zeescheepvaart uit artikel 3.22 van de Wet IB 2001) geldt het volgende.
· Voor toepassing van het tonnageregime dient sprake te zijn van winst uit zeescheepvaart. Hieronder wordt blijkens artikel 3.22, lid 4, Wet IB 2001 onder meer verstaan winst behaald met de exploitatie van een schip bestemd voor het vervoer van zaken of personen in het internationaal verkeer. Allereerst geldt dat ‘exploitatie’ in dit verband niet overeenkomt met het begrip ‘exploitatie’ uit artikel 15, lid 3, van het Verdrag. Bovendien dient de beoordeling of sprake is van dergelijke winst plaats te vinden naar de aard en inrichting van het schip. De constructie van het schip is dus doorslaggevend hierbij. In artikel 15, lid 3, van het Verdrag daarentegen wordt voor het begrip ‘exploitatie in internationaal verkeer’ aangeknoopt bij het daadwerkelijke gebruik van het schip. De hoofdactiviteit van het schip moet immers het vervoer van goederen of personen zijn. Gelet op de verschillen in context van de bepaling uit artikel 3.22, lid 4, onderdeel a, onder 1, Wet IB 2001 en artikel 15, lid 3, van het Verdrag, faalt deze klacht van belanghebbende dan ook.
· Zelfs als met belanghebbende wordt aangenomen dat voor de uitlegging van het begrip ‘exploitatie in het internationaal verkeer’ uit artikel 15, lid 3, van het Verdrag moet worden aangesloten bij de definitie van winst uit zeescheepvaart uit het tonnageregime, geldt dat dit belanghebbende niet kan baten. In artikel 3.22, lid 4, Wet IB 2001 wordt het vervoer van zaken of personen in het internationaal verkeer en het leggen van kabels dan wel pijpen op de zeebodem als twee aparte situaties benoemd. Hieruit volgt dat in ieder geval voor doeleinden van het tonnageregime het leggen van kabels en pijpen op de zeebodem niet wordt beschouwd als vervoer van zaken of personen in het internationaal verkeer. Anders was het immers niet nodig geweest om daarvoor een aparte categorie op te nemen.
Uit de analyse van de A-G
In zijn analyse geeft de A-G een korte uitleg over 3 verschillende manieren waarop pijpleidingen offshore kunnen worden geïnstalleerd. De inrichting van het pijplegschip is daarbij volgens de A-G afhankelijk van de installatiemethode die wordt gebruikt. De hierbij meest gebruikte installatiemethoden zijn volgens de A-G de S-Lay, J-Lay en Reel-Lay methoden. De A-G beschrijft deze methoden als volgt toe.
· Bij de S-Lay methode worden verschillende onderdelen van de te installeren pijpleiding horizontaal op het schip geplaatst en aan elkaar gelast. Vervolgens wordt deze pijpleiding verplaatst naar het uiteinde van het schip, waarna de pijpleiding via een stinger (een geleider aan het uiteinde van het schip die de pijpleiding ondersteunt en buigt) in een S-vorm naar de zeebodem wordt gebracht.
· Bij de J-Lay methode wordt bij de installatie gebruik gemaakt van een toren op het schip in plaats van een stinger, waarmee de pijpleiding verticaal in het water wordt geplaatst. Hierdoor buigt de pijpleiding bij deze methode alleen op het moment dat deze de zeebodem raakt. Ook voor deze installatiemethode geldt dat de verschillende onderdelen van de te installeren pijpleiding op het schip aan elkaar worden gelast.
· Zowel bij de S-Lay als bij de J-Lay methode verzorgt een speciaal transportschip in principe het vervoer van de te installeren pijpleidingen. Dit gebeurt tegelijkertijd (dat wil zeggen als onderdeel van hetzelfde proces) met het leggen van de pijpleidingen door het pijplegschip. Al met al betekent dit dat bij deze twee installatiemethoden over het algemeen dus twee verschillende schepen worden gebruikt: het pijplegschip zelf en het transportschip.
· Bij de Reel-Lay methode wordt de te installeren pijpleiding volledig aangevoerd op het schip en eenmaal offshore afgerold (op een verglijkbare manier als bij de J-Lay methode). In tegenstelling tot bij de S-Lay en J-Lay methode is de te installeren pijpleiding bij deze methode al aan land in elkaar gezet alvorens deze aan boord van het pijplegschip wordt gebracht.
Uit de beschrijving van de A-G volgt dat bij de S-Lay en J-Lay methoden in principe 2 schepen betrokken zijn: het pijplegschip zelf en het transportschip. Tegelijkertijd maakt het transport door dit transport tegelijkertijd gebeurt (dat wil zeggen als onderdeel van hetzelfde proces) met het leggen van de pijpleidingen door het pijplegschip. In zijn conclusie geeft de A-G helaas geen duidelijk antwoord op de vraag of er verschil bestaat in de kwalificatie van de beide schepen voor de vraag of het desbetreffende schip in het internationaal verkeer wordt geëxploiteerd in de zin van artikel 15, lid 3, van het Verdrag Nederland-Zwitserland of niet, hoewel hij er de voorkeur aan geeft dat vanwege praktische reden ook de transportschepen niet aan te merken als schip dat in het internationaal verkeer wordt geëxploiteerd.
De tekst van de conclusie van de A-G in zaak 20/03228 (ECLI:NL:PHR:2021:476) zoals gepubliceerd op de website van De Rechtspraak kunt u hier vinden.
Copyright – internationaltaxplaza.info
Follow International Tax Plaza on Twitter (@IntTaxPlaza)
