Print

Op 2 september 2022 is op de website van de Rechtspraak de conclusie van Advocaat-Generaal Wattel in zaaknummer: 22/00900, ECLI:NL:PHR:2022:753 gepubliceerd. In de onderhavige zaak heeft de belanghebbende sprongcassatie ingesteld. De vraag waar partijen over twisten is of de foutenleer geldt bij fouten in de vrijstellingswinst van een vaste inrichting als de generale winst geen fout bevat?

 

Feiten

De belanghebbende is een in Nederland gevestigde vennootschap met een vaste inrichting (v.i.) in België. In 1999 heeft zij een huurrecht ter zake van een Nederlandse supermarkt verkocht. Zij heeft de gemaakte boekwinst gepassiveerd in een herinvesteringsreserve (HIR). In 2003 heeft zij voor € 470.000 een gebruiksrecht ter zake van een woning in België gekocht met een looptijd van elf jaar vanaf 15 december 2003. De belanghebbende en de Inspecteur hebben een vaststellingsovereenkomst gesloten die ter zake van dat gebruiksrecht bepaalt dat de vestiging ervan voor € 470.000 wordt gekwalificeerd als vervanging met een zelfde economische functie als het vervreemde huurrecht en dat een deel van de inkomsten uit het Belgische gebruiksrecht wordt toegerekend aan Nederland.

Niet in geschil is dat de belanghebbende in 2004 t/m 2014 een te hoge aftrek elders belast in aanmerking heeft genomen doordat zij bij de bepaling van de vrij te stellen buitenlandse v.i.-winst ten onrechte de HIR heeft afgeboekt op de boekwaarde van het Belgische gebruiksrecht, waardoor voor de v.i.-winstbepaling te lage afschrijvingen in aanmerking zijn genomen met als gevolg te hoge voorkomingswinsten. Bij het regelen van de aanslag Vpb 2013 in 2017 heeft de inspecteur de fout ontdekt. Hij heeft de fout op basis van de foutenleer voor alle jaren 2004 t/m 2012 gecorrigeerd in de aanslag Vpb 2013. Ook voor de jaren 2013 en 2014 zijn te hoge aftrekken elders belast gecorrigeerd; die binnensjaarscorrecties zijn niet in geschil.

 

Procedure voor de Rechtbank Zeeland-West-Brabant

Bij de Rechtbank was in geschil

(i)    of de afschrijvingstoerekeningsfout die in elk van de jaren 2004 t/m 2012 is gemaakt een fout is in de zin van de foutenleer en zo ja,

(ii)   of de Inspecteur de foutenleer mag gebruiken ook voor de jaren waarin hij de fout nog kon herstellen door navordering.

De Rechtbank constateerde ad (i) dat de rechtspraak van de Hoge Raad geen antwoord geeft op de vraag of de foutenleer ook geldt voor fouten bij de bepaling van vrij te stellen buitenlandse v,i,-winst. Zij overwoog dat daartegen pleit dat belanghebbendes fiscale balansen voor de bepaling van haar generale winst 2004 t/m 2012 geen fouten bevatten. Op basis van de rechtspraak kan volgehouden worden dat de bepaling van de vrijstelling voor buitenlandse v.i.-winst pas aan de orde komt nadat de generale winst is bepaald en dat de foutenleer alleen op die laatste winstbepaling ziet. Vóór de foutenleer pleit echter dat de vrij te stellen v.i.-winst zoveel mogelijk in spiegelbeeld wordt bepaald, i.e. net zoals, omgekeerd, de Nederlandse v.i.-winst van een niet-inwoner. Wordt voor het bepalen van dergelijke Nederlandse v.i.-winst een winstbepalende balans opgesteld, dan geldt de foutenleer voor fouten in die balans. De Rechtbank ziet niet in waarom de foutenleer niet zou gelden voor fouten in de waardering van een vermogensbestanddeel (het Belgische gebruiksrecht) op een balans tot bepaling van vrij te stellen buitenlandse v.i.-winst. Zij heeft de foutenleer daarom toepasbaar geacht.

Ad (ii) overwoog de Rechtbank dat de inspecteur niet vrij kan kiezen tussen herstelmethoden, maar op grond van het matching-beginsel een fout zoveel mogelijk moet herstellen in het jaar waarin zij is gemaakt. Zo mogelijk moet dus nagevorderd worden. De 12-jaars navorderingstermijn ex art. 16(4) AWR is volgens de Rechtbank echter niet van toepassing omdat het niet gaat om een bij de Inspecteur niet bekend winstbestanddeel dat “in het buitenland wordt gehouden of is opgekomen.” De afgeboekte HIR bestond immers uit de boekwinst op een Nederlands bedrijfsmiddel. De fout kond daardoor niet geheel (voor alle jaren) door navordering worden hersteld, zodat zij volgens de Rechtbank hersteld kan worden met de foutenleer in het oudste nog openstaande jaar. De inspecteur heeft volgens de Rechtbank daarom terecht de fout voor alle jaren in 2013 hersteld met de foutenleer.

De Inspecteur stelde bij de Rechtbank dat de belanghebbende een redelijke tegemoetkoming toekomt in verband met de nadelen voor haar van toepassing van de foutenleer en dat de aanslag Vpb 2013 daarom moet worden verminderd tot € 18.610. De belanghebbende heeft zich daarmee akkoord verklaard. De Rechtbank heeft daarom belanghebbendes beroep 2013 deels gegrond en haar beroep 2014 ongegrond verklaard.

 

De cassatiemiddelen

De belanghebbende stelt drie cassatiemiddelen voor:

(i)    nu de eindbalans 2012 niet onjuist is, heeft de Rechtbank ten onrechte de foutenleer toepasbaar geacht,. De foutenleer maakt inbreuk op de rechtsbeschermende voorwaarden voor navordering in art. 16 AWR en zijn toepassing moet daarom beperkt blijven tot gevallen waarin de eindbalans een fout bevat. Een fout in de aftrek ter voorkoming van dubbele belasting heeft geen invloed op de eindbalans en is dus geen fout in de zin van de foutenleer, maar is vergelijkbaar met onjuiste zelfstandigenaftrekbepaling, waarvoor de foutenleer niet geldt;

(ii)   de Rechtbank heeft ten onrechte de foutenleer toegepast, nu navordering in elk geval deels mogelijk was en de Inspecteur in zoverre had moeten navorderen.

(iii)  Middel (iii) bestrijdt de onderbouwing van het oordeel dat de foutenleer toepasbaar is bij een fout in een v.i.-balans die niet leidt tot een fout in de generale balans.

 

Uit de analyse van de Advocaat-Generaal

De Staatssecretaris meent ad (i) dat u de foutenleer niet beperkt zoals de belanghebbende stelt, maar ook toepast op afschrijvingsfouten en onjuist bepaalde fiscale reserves, op extra-comptabele grootheden vergelijkbar met vrij te stellen v.i.-winst zoals onjuiste bepaling van de fiscale oudedagsreserve, en op ten onrechte niet vrijgevallen herinvesteringsreserves van een gestaakte onderneming. Vrij te stellen buitenlandse v.i.-winst wordt volgens hem bepaald op basis van een zelfstandigheidsfictie op grond waarvan (a) de v.i.-winst wordt bepaald met ondernemingssplitsing en naar Nederlandse fiscale maatstaven, ongeacht het fiscale recht van het v.i.-land; (b) bij de v.i.-winstbepaling andere fiscale waarderingsmaatstaven gebruikt kunnen worden dan bij de bepaling van de winst van de generale onderneming, hetgeen wijst op een afzonderlijke v.i.-balans; (c) de vrij te stellen v.i.-winst moet worden bepaald uitsluitend op basis van feiten en omstandigheden die de vaste inrichting betreffen; en (d) winst van een buitenlands belastingplichtige met een Nederlandse vaste inrichting aan die v.i. wordt toegerekend op basis van ondernemingssplitsing (artt. 18(1) jo. 8 Wet Vpb 1969). Hij acht de litigieuze fout niet vergelijkbaar met een incidentele fout zoals onjuiste zelfstandigenaftrek waarvoor de foutenleer niet geldt omdat in casu wel degelijk een fout in de balanswaardering optreedt en het niet-corrigeren ervan het totaalwinstbeginsel schendt.

Ad (ii) meent de Staatssecretaris dat de Rechtbank op goede gronden art. 16(4) AWR niet van toepassing heeft geacht. Bovendien was reguliere navordering niet mogelijk, mede door de omvang van de inhaalverliezen tot en met 2011. De Rechtbank heeft zijns inziens ook terecht geoordeeld dat een fout die niet volledig hersteld kan worden door navordering of vrijwillige betaling, hersteld kan worden met de foutenleer. Ad (iii) merkt de Staatssecretaris op dat motiveringsklachten niet kunnen worden aangevoerd tegen een rechtsoordeel. Hij bestrijdt de stelling dat wezenlijk verschil zou bestaan tussen Nederlandse v.i.-winstbepaling van een niet-ingezetene (waarvoor ondernemingssplitsing en een zelfstandigheidsfictie gelden) en buitenlandse v.i.-winstbepaling van een ingezetene.

Niet in geschil is dat vanaf 2004 elk jaar dezelfde fout is gemaakt bij de v.i.-winstbepaling. De vraag is of zij hersteld kan worden met de foutenleer, die is bedoeld om correcte totale-winstbepaling in de zin van art. 8 Wet Vpb 1969 jo. art. 3.25 Wet IB 2001 te verzekeren. Volgens de rechtspraak van de Hoge Raad moet de foutenleer “voorkomen dat ingeval het eindvermogen van het voorafgaande jaar niet naar de voorschriften van de wet en overeenkomstig goed koopmansgebruik is vastgesteld een stuk bedrijfswinst onbelast blijft, hetzij dubbel wordt belast”. De litigieuze fout leidt tot onjuiste totale-winstbepaling doordat heffing over de boekwinst op het Nederlandse huurrecht achterwege is gebleven door toevoeging aan een HIR die ten onrechte (in strijd met HR BNB 1994/190 en met de gesloten vso) is afgeboekt op de kostprijs van het Belgische gebruiksrecht óók voor de bepaling van de vrij te stellen Belgische v.i.-winst in plaats van alleen voor de bepaling van de generale winst. De daardoor te lage afschrijving op het Belgische gebruiksrecht leidde elk jaar tot te hoge vrij te stellen v.i.-winst. Het uitsteleffect van de HIR werd daardoor ten onrechte een afsteleffect: de boekwinst op het verkochte Nederlandse huurrecht valt ten onrechte buiten de totale winst. In zoverre is de foutenleer naar haar strekking (verzekering van enkelvoudige heffing over de totale ondernemingswinst) in casu stellig van toepassing, mede gegeven dat het om een afschrijvingsfout gaat, die onder de foutenleer valt.

De te lage totale-winstheffing is echter niet het gevolg van een onjuiste eindbalans 2012 van de generale onderneming. In beginsel komt de foutenleer dan niet in aanmerking als herstelmethode. De rechtspraak biedt maar één soort fout die ondanks haar irrelevantie voor de fiscale balans toch hersteld kan worden met de foutenleer: fouten in de bepaling van de fiscale oudedagsreserve die, net zoals vrij te stellen buitenlandse v.i.-winst, extra-comptabel wordt bepaald en dus niet op de winstbepalende ondernemingsbalans voorkomt. De Hoge Raad heeft meer malen FOR-fouten hersteld met de foutenleer, maar de Hoge Raad kon zich daarbij baseren op art. 44d(2) Wet IB 1964, dat begin- en eindcontinuïteit voorschreef en dat was “ontleend aan het in de winstsfeer gangbare beginsel van de balanscontinuïteit en ertoe strekt te bewerkstelligen dat een overeenkomstig beginsel ten aanzien van de oudedagsreserve toepassing vindt”. De wet bevat geen vergelijkbare bepaling voor de berekening van de vrij te stellen buitenlandse v.i.-winst.

Toch meent de Advocaat-Generaa; dat de foutenleer ook geldt voor de bepaling van de buitenlandse v.i.-winst. Art. 7(2) van het toepasselijke belastingverdrag bepaalt dat de v.i.-winst bepaald moet worden alsof zij een zelfstandige onderneming is en laat het voor het overige aan het nationale recht over. De totstandkomingsgeschiedenis van de Nederlandse belastingvrijstelling en objectvrijstelling van buitenlandse v.i.-winst verklaart expliciet de zelfstandigheidsfictie en de Nederlandse fiscale winstvaststellingsmaatstaven van toepassing op v.i.-winstbepaling, hetgeen mijns inziens vermogensvergelijking en daarmee fiscale begin- en eindbalansen impliceert waarvoor evenzeer het Nederlandse “in de winstsfeer gangbare beginsel van de balanscontinuïteit” geldt. In dezelfde richting wijst de door de Rechtbank en de Staatssecretaris aangevoerde spiegelbeeldige bepaling van buitenlandse v.i.-winst van ingezetenen en binnenlandse v.i.-winst van niet-ingezetenen, zoals ontwikkeld in onder meer de Rupiah-arresten: de winstvaststelling van een buitenlandse v.i. moet worden gebaseerd op de “veronderstelling, dat de buitenlandse fiscus met betrekking tot de belasting van de bedrijfswinst van voor hem buitenlandse belastingplichtigen zou handelen gelijk de Nederlandse fiscus volgens de hier te lande geldende voorschriften moet handelen met de bedrijfswinst van degenen die voor deze fiscus buitenlandse belastingplichtigen zijn”.

De Advocaat-Generaal meent daarom dat ook fouten in de vrijstellingswinstbepalende v.i.-balans gecorrigeerd kunnen worden met de foutenleer, zodat de middelen (i) en (iii) zijns inziens stranden.

Middel (ii) stelt subsidiair dat de foutenleer in casu niet toegepast kan worden voor zover navordering mogelijk is. Die stelling lijkt de Advocaat-Generaal onjuist omdat het zijns inziens bij één repetitieve fout alles of niets is: als dezelfde in alle jaren gemaakte fout niet in al die jaren hersteld kan worden door navordering, kan zij zijns inziens voor alle jaren met de foutenleer hersteld worden en hoeft de Inspecteur niet moeizaam over sommige identieke foutjaren na te vorderen en de andere foutjaren in het oudste openstaande jaar te corrigeren; met die inefficiëntie lijkt de hem geen zinvol doel gediend, nu de belanghebbende bij toepassing van de foutenleer over één aanslag kan procederen en recht heeft op een redelijke tegemoetkoming voor zover de foutenleer tot nadeliger effecten leidt dan correcte heffing van meet af aan.

De Rechtbank heeft naar de mening van de Advocaat-Generaal terecht de 12-jaars navorderingstermijn van art. 16(4) niet van toepassing geacht. Blijkens de parlementaire geschiedenis van en de rechtspraak over die bepaling ziet zij op verhulling en op feitelijke geldstromen en daarmee op situaties die zijns inziens ver af liggen van de litigieuze afschrijvingsallocatiefout tussen generale en v.i.-winst, waarvan de Inspecteur bovendien op de hoogte kon zijn. Het gaat niet om verzwegen inkomsten of vermogensbestanddelen ter zake waarvan het de “fiscus in feite ontbreekt aan toereikende controlemogelijkheden”. Nu de fout niet in haar geheel kan worden hersteld door navordering binnen de reguliere navorderingstermijn van vijf jaar, is de Advocaat-Generaal met de Rechtbank van mening dat de Inspecteur de foutenleer kan toepassen. Ook middel (ii) strandt daarom zijns inziens.

De Advocaat-Generaal geeft de Hoge Raad in overweging belanghebbendes cassatieberoep ongegrond te verklaren.

De volledige tekst van de Conclusie van de Advocaat-Generaal zoals gepubliceerd op de website van de Rechtspraak kunt u hier vinden.

 

 

Copyright – internationaltaxplaza.info

 

 

Follow International Tax Plaza on Twitter (@IntTaxPlaza)