Print

Op 2 mei 2023 is het standpunt van de Kennisgroep reorganisatiefaciliteiten en fiscale eenheden  (KG:032:2022:7) gepubliceerd. De Kennisgroep heeft de vraag of een en hetzelfde verlies ertoe kan leiden dat artikel 15ac, tweede lid, eerste volzin, Wet Vpb 1969 in meerdere jaren in de weg staat aan toepassing van de kwijtscheldingswinstvrijstelling van artikel 3.13, eerste lid, onderdeel a, Wet IB 2001, ondanks dat geen sprake is van misbruik positief beantwoord. Een standpunt dat bij ons toch een beetje een nare bijsmaak achterlaat.

 

Aanleiding

De casus is als volg:

 

Vraag

Kan een en hetzelfde verlies ertoe leiden dat artikel 15ac, tweede lid, eerste volzin, Wet Vpb 1969 in meerdere jaren in de weg staat aan toepassing van de kwijtscheldingswinstvrijstelling van artikel 3.13, eerste lid, onderdeel a, Wet IB 2001, ondanks dat geen sprake is van misbruik?

 

Antwoord

Ja, artikel 15ac, tweede lid, eerste volzin, Wet Vpb 1969 kan ook van toepassing zijn – en daarmee in de weg staan aan toepassing van de kwijtscheldingswinstvrijstelling van artikel 3.13, eerste lid, onderdeel a, Wet IB 2001 – als een verlies de kwijtscheldingswinstvrijstelling al eerder heeft beperkt. Dat geen sprake is van misbruik doet hier niet aan af. Artikel 15ac, tweede lid, eerste volzin, Wet Vpb 1969 kan noch op grond van de tekst noch op grond van doel en strekking worden beschouwd als een antimisbruikbepaling.

 

Beschouwing

De hoofdregel in artikel 15ac, tweede lid, eerste volzin, Wet Vpb 1969 is dat de kwijtscheldingswinstvrijstelling van artikel 3.13, eerste lid, onderdeel a, Wet IB 2001 niet van toepassing is bij het bepalen van de winst van de fiscale eenheid. De kwijtscheldingswinstvrijstelling kan bij de fiscale eenheid slechts worden toegepast als de belastingplichtige aannemelijk maakt dat de kwijtscheldingswinst niet tot de winst van de schuldenaar zouden hebben behoord als deze geen deel zou hebben uitgemaakt van de fiscale eenheid. Maakt de belastingplichtige dit aannemelijk, dan wordt de kwijtscheldingswinstvrijstelling op grond van artikel 8, eerste lid, Wet Vpb 1969 juncto artikel 3.13, eerste lid, onderdeel a, Wet IB 2001 bovendien alleen toegepast op de kwijtscheldingswinst die – op fiscale eenheidsniveau bezien – de som van de overigens geleden verliezen en de te verrekenen verliezen uit het verleden overtreft. Er dient voor de beoordeling of de kwijtscheldingswinstvrijstelling bij de fiscale eenheid van toepassing is dus rekening te worden gehouden met twee limieten.

Doel en strekking van artikel 15ac, tweede lid, eerste volzin, Wet Vpb 1969 is dat de toepassing van de kwijtscheldingswinstvrijstelling bij de fiscale eenheid niet gunstiger mag uitwerken dan zonder fiscale eenheid (Kamerstukken II 1999/00, 26854, nr. 3, p. 22-23):

Indien echter alleen de schuldenaar is opgenomen in een fiscale eenheid, kan de regeling voor kwijtscheldingswinst onevenwichtig uitwerken. Als gevolg van het bestaan van de fiscale eenheid kunnen de verliezen van de schuldenaar, die kunnen leiden tot het prijsgeven van vorderingen door crediteuren, reeds zijn verrekend met winsten van andere tot de fiscale eenheid behorende maatschappijen. Indien binnen de fiscale eenheid geen te verrekenen verliezen meer openstaan, wordt de kwijtscheldingswinst volledig vrijgesteld, terwijl in de situatie dat de schuldenaar niet van de fiscale eenheid zou hebben deel uitgemaakt, de verliezen die mede aan de kwijtschelding ten grondslag liggen als nog te verrekenen verliezen open zouden staan, en zouden worden weggestreept tegen de vrij te stellen kwijtscheldingswinst. Als gevolg van de toepassing van het fiscale eenheidsregime zou de vrij te stellen kwijtscheldingswinst derhalve hoger uitvallen. Om dit te voorkomen, wordt voorgesteld de regeling die kwijtscheldingswinst vrijstelt van belastingheffing, niet toe te passen op maatschappijen die deel uitmaken van een fiscale eenheid, behoudens voorzover de desbetreffende maatschappij (schuldenaar) aannemelijk kan maken dat de kwijtscheldingswinst zou zijn vrijgesteld indien hij geen deel zou hebben uitgemaakt van de fiscale eenheid.

In de Nota naar aanleiding van het verslag merkt de wetgever nog het volgende op (Kamerstukken II 2000/01, 26854, nr. 6, p. 37):

De kwijtscheldingswinst wordt eerst vrijgesteld wanneer er bij de belastingplichtige (in dit verband: de moedermaatschappij) geen compensabel verlies meer aanwezig is."

Hiermee benadrukt de wetgever dat mede rekening gehouden moet worden met compensabele verliezen van in casu de fiscale eenheid A BV. Verder blijkt uit de wetsgeschiedenis dat de wetgever beoogt te voorkomen dat de fiscale eenheid voor de toepassing van de kwijtscheldingswinstvrijstelling voordeliger uitpakt. Dat betekent echter niet dat de fiscale eenheid niet nadeliger kan uitpakken, zoals in casu het geval is. Verder bieden noch de tekst van artikel 15ac, tweede lid, eerste volzin, Wet Vpb 1969 noch doel en strekking van die bepaling aanknopingspunten voor de stelling dat de wetgever deze bepaling heeft bedoeld als antimisbruikmaatregel. Dat in casu geen sprake is van misbruik kan dan ook geen aanleiding zijn de betreffende wetsbepalingen buiten toepassing te laten.

Kortom, voor de beoordeling of een beroep kan worden gedaan op de kwijtscheldingswinstvrijstelling moet rekening worden gehouden met de eerdergenoemde twee limieten. Het feit dat daarmee, zoals in casu, twee keer rekening wordt gehouden met hetzelfde verlies – een keer als gevolg van de limiet op grond van artikel 8, eerste lid, Wet Vpb 1969 juncto artikel 3.13, eerste lid, onderdeel a, Wet IB 2001 en een keer als gevolg van de limiet op grond van artikel 15ac, tweede lid, eerste volzin, Wet Vpb 1969 – doet daar gezien het voorgaande niet aan af. De fiscale eenheid heeft voor- en nadelen.

 

Opmerking ITP

Het voelt toch enigszins onrechtvaardig dat een bepaling die ervoor bedoeld is om ervoor te zorgen dat (leden van) een fiscale eenheid niet in een betere positie komen te verkeren dan standalone vennootschappendoen, er uiteindelijk voor kan zorgen dat de (leden van de) fiscale eenheid in een slechtere positie komt te verkeren dan dat standalone vennootschappen doen.

Artikel 15ac, lid 2, eerste volzin, Wet Vpb is in essentie immers een anti-misbruikbepaling die probeert te voorkomen dat een kwijtsscheldingswinst volledig wordt vrijgesteld, terwijl op hetzelfde moment voor de fiscale eenheid een nog te verrekenen verlies blijft bestaan. In de onderhavige casus leidt de dubbele toepassing van Artikel 15ac, lid 2, eerste volzin, Wet Vpb er als wij het goed begrijpen tooe dat in 2020 daadwerkelijk belastingheffing plaatsvindt over een winst van € 50.000.

Overigens kun je je ook nog afvragen of de belastingplichtige in de onderliggende casus niet beter af was geweest als de kwijtscheldingen in een andere volgorde had plaatsgevonden. Had Artikel 15ac, lid 2, eerste volzin, Wet Vpb ook dubbele werking gehad als de schuld van A BV was kwijtgescholden in 2019 en de schuld van B BV vervolgens pas in 2020 was kwijtgescholden? Of als het kwijtschelden van beide schulden in hetzelfde boekjaar hadden plaatsgevonden?

 

 

Copyright – internationaltaxplaza.info

 

 

Follow International Tax Plaza on Twitter (@IntTaxPlaza)