Op 30 mei 2024 is op website van het Hof van Justitie van de Europese Unie (Hierna: HvJ-EU) een zeer interessante conclusie van Advocaat-Generaal Kokott gepubliceerd. Het betreft de conclusie in Zaak C‑432/23, ECLI:EU:C:2024:446, Ordre des avocats du Barreau de Luxembourg. Hoewel de zaak niet Nederland, maar Luxemburg en Spanje betreft, is deze conclusie ook een must read voor Nederlandse advocaten.

 

Inleiding

Om te waarborgen dat de belasting in een geglobaliseerde wereld consistent en wetmatig wordt geïnd, moeten de belastingdiensten samenwerken. Daarom heeft de Uniewetgever met richtlijn 2011/16/EU een rechtsgrondslag voor de samenwerking tussen de belastingdiensten van de lidstaten binnen de Europese Unie in het leven geroepen. De richtlijn voorziet met name in grensoverschrijdende uitwisseling van inlichtingen.

Een dergelijke uitwisseling van inlichtingen en de daarmee gepaard gaande onderzoeksmaatregelen leiden echter ook tot inmenging in de grondrechten van betrokkenen die aan de belasting- en informatieplicht zijn onderworpen. Om die reden heeft het Hof zich in het verleden reeds vaker moeten buigen over de bescherming van de grondrechten binnen de werkingssfeer van richtlijn 2011/16.

In een Luxemburgs verzoek om een prejudiciële beslissing rijst thans de vraag of en onder welke voorwaarden een belastingdienst, in het kader van een uitwisseling van inlichtingen op verzoek, informatie kan opvragen bij een advocaat. Het Hof heeft in dat verband het belang van de bescherming van de vertrouwelijkheid van de communicatie tussen advocaten en hun cliënten reeds benadrukt in verband met de meldingsplicht voor grensoverschrijdende fiscale constructies.

De onderhavige zaak biedt de gelegenheid om deze bescherming van het beroepsgeheim van de advocaat nader te concretiseren. Met name gaat het om de vraag of de advisering of vertegenwoordiging in belastingzaken – zoals in het Luxemburgse recht geregeld – algemeen kan worden uitgesloten van de Unierechtelijke bescherming van het beroepsgeheim van de advocaat.

 

Feiten

11.   Op 28 juni 2022 heeft de directeur de l’administration des contributions directes (directeur van de administratie der directe belastingen, Luxemburg) de commanditaire vennootschap F (hierna: „verzoekster”) een beslissing (hierna: „bevel”) toegezonden met de volgende inhoud:

„[...] [D]e bevoegde instantie van de Spaanse belastingdienst heeft bij ons een verzoek om inlichtingen ingediend krachtens [...] [richtlijn 2011/16] [...].

De rechtspersoon waarop het verzoek betrekking heeft, is de Spaanse vennootschap K [...].

Ik verzoek u om ons uiterlijk op 3 augustus 2022 de volgende inlichtingen en documenten betreffende het tijdvak van 1 januari 2016 tot en met 31 december 2019 te verstrekken:

–   aangaande het bedoelde tijdvak alle beschikbare documenten (omschrijving van het mandaat, overeenkomsten met de cliënt, verslagen, memoranda, mededelingen, facturen, enz.) betreffende de diensten die door uw vennootschap F zijn verleend aan de Spaanse vennootschap K in het kader van:

1.  de verwerving van 80 % van de aandelen in N door het investeringsconcern O in 2015 [factuur nr. (...)];

2.  de verwerving van een andere Spaanse onderneming door het concern in 2018 [factuur nr. (...)];

–   een uitgebreide beschrijving van het verloop van bovengenoemde verrichtingen, vanaf het inschakelen van de diensten van vennootschap F tot de beëindiging ervan, alsmede een toelichting over de betrokkenheid van deze vennootschap met vermelding van haar gesprekspartners (verkopers, kopers en derden) en de facturen; [...]”.

12.   Per e-mail van 8 juli 2022 heeft verzoekster de administration des contributions directes (administratie der directe belastingen) laten weten dat zij had gehandeld als advocaat en juridisch adviseur van het concern waarvan vennootschap K deel uitmaakt, en dat het hierdoor voor haar wettelijk gezien onmogelijk was om informatie te verstrekken over haar cliënt, aangezien deze informatie onder haar beroepsgeheim valt.

13.   In een aangetekende brief van 8 augustus 2022 heeft verzoekster haar standpunt herhaald, waarbij zij preciseerde dat haar juridisch mandaat aangaande het in het bevel bedoelde geval niet van fiscale aard was, maar uitsluitend betrekking had op het vennootschapsrecht.

14.   Bij aangetekende brief van 19 augustus 2022 heeft de directeur van de administratie der directe belastingen verzoekster meegedeeld dat haar antwoord onbevredigend was, waarna hij haar bij beslissing van 16 september 2022 een boete heeft opgelegd, omdat zij geen gevolg had gegeven aan het bevel.

15.   Verzoekster heeft hiertegen bij de nationale rechter beroep ingesteld, waarbij de Ordre des Avocats du Barreau de Luxembourg (orde van advocaten van de Balie te Luxemburg; hierna: „Orde”) heeft geïntervenieerd. Bij uitspraak van 23 februari 2023 heeft de tribunal administratif (bestuursrechter, Luxemburg) het beroep verworpen en de interventie afgewezen.

16.   Bij beroepsschriften, die zijn ingediend op 10 en 13 maart 2023, hebben verzoekster en de Orde tegen deze uitspraak hoger beroep ingesteld bij de Cour administrative (hoogste bestuursrechter, Luxemburg).

Verzoek om een prejudiciële beslissing

De in het hoofdgeding bevoegde Cour administrative heeft de behandeling van de zaak geschorst en heeft het Hof krachtens artikel 267 VWEU verzocht om een prejudiciële beslissing over de volgende vragen:

„1)   Valt een juridisch advies van een advocaat in vennootschapsrechtelijke aangelegenheden – in casu met het oog op de oprichting van een investeringsconstructie voor vennootschappen – onder de in artikel 7 van het Handvest [van de grondrechten van de Europese Unie (hierna: ‚Handvest’)] toegekende versterkte bescherming van de uitwisselingen van informatie tussen advocaten en hun cliënten?

2)    Indien de eerste vraag bevestigend wordt beantwoord: vormt een beslissing van de bevoegde autoriteit van een aangezochte lidstaat die is genomen om gevolg te geven aan een van een andere lidstaat afkomstig verzoek om uitwisseling van inlichtingen op grond van richtlijn 2011/16 en waarbij een advocaat ertoe wordt gelast om deze autoriteit grosso modo alle beschikbare documenten over zijn relatie met zijn cliënt te verstrekken, om de activiteiten waarop zijn adviesverlening betrekking heeft uitgebreid te beschrijven en ook om toelichting te geven over zijn betrokkenheid met vermelding van de naam van zijn gesprekspartners, een inmenging in het door artikel 7 van het Handvest gewaarborgde recht op eerbiediging van de communicatie tussen advocaten en hun cliënten?

3)    Indien de tweede vraag bevestigend wordt beantwoord: is richtlijn 2011/16 verenigbaar met artikel 7 en artikel 52, lid 1, van het Handvest, voor zover deze richtlijn, afgezien van artikel 17, lid 4, geen enkele bepaling bevat die in het kader van het stelsel van uitwisseling van inlichtingen op verzoek een inmenging in de vertrouwelijkheid van de uitwisseling van informatie tussen advocaten en hun cliënten uitdrukkelijk toestaat en die zelf de reikwijdte van de beperking op de uitoefening van het betrokken recht afbakent?

4)    Indien de derde vraag bevestigend wordt beantwoord: kan de regeling inzake de medewerkingsplicht van advocaten (of een advocatenkantoor) als derden die over informatie beschikken bij de toepassing van het met richtlijn 2011/16 ingevoerde stelsel van uitwisseling van inlichtingen op verzoek, meer in het bijzonder de specifieke beperkingen die beogen rekening te houden met de gevolgen van hun beroepsgeheim, worden beheerst door de nationaalrechtelijke bepalingen van elke lidstaat inzake de medewerkingsplicht van advocaten, als derden, bij het belastingonderzoek in het kader van de toepassing van de nationale belastingwet, overeenkomstig de verwijzing in artikel 18, lid 1, van deze richtlijn?

5)    Indien de vierde vraag bevestigend wordt beantwoord: is een nationale wettelijke bepaling die de regeling inzake de medewerkingsplicht vastlegt van advocaten als derden die over informatie beschikken, zoals de bepaling in het onderhavige geval, alleen dan met artikel 7 van het Handvest verenigbaar indien zij specifieke voorschriften bevat die:

–   de eerbiediging van de wezenlijke inhoud van de vertrouwelijkheid van de communicatie tussen de advocaat en zijn cliënt verzekeren, en

–   bijzondere voorwaarden stellen om ervoor te zorgen dat de medewerkingsplicht van advocaten beperkt wordt tot wat geschikt en noodzakelijk is voor de verwezenlijking van de doelstelling van richtlijn 2011/16?

6)    Indien de vijfde vraag bevestigend wordt beantwoord: moeten de bijzondere voorwaarden die ervoor zorgen dat de medewerking van advocaten bij het belastingonderzoek beperkt blijft tot wat geschikt en noodzakelijk is voor de verwezenlijking van de doelstelling van richtlijn 2011/16, voor de bevoegde autoriteit van de aangezochte lidstaat de verplichting inhouden om:

–   uitgebreid te toetsen of de verzoekende lidstaat, overeenkomstig artikel 17, lid 1, van richtlijn 2011/16, van tevoren heeft getracht om de inlichtingen te verkrijgen uit alle gebruikelijke bronnen die hij in de gegeven omstandigheden kon aanspreken zonder dat de verwezenlijking van deze doelstellingen in het gedrang dreigde te komen, en/of

–   zich van tevoren en, zonder succes, te hebben gewend tot andere potentiële bezitters van informatie teneinde zich in laatste instantie te kunnen wenden tot een advocaat als potentiële bezitter van informatie, en/of

–   om in elk individueel geval een afweging te maken tussen de doelstelling van algemeen belang en de in het geding zijnde rechten op zodanige wijze dat een bevel alleen rechtsgeldig aan een advocaat kan worden uitgevaardigd indien is voldaan aan extra voorwaarden, zoals de eis dat de financiële implicaties van het lopende onderzoek in de verzoekende staat van enig belang zijn of kunnen worden dan wel onder het strafrecht kunnen vallen?”

In de procedure bij het Hof hebben verzoekster, de Orde, het Groothertogdom Luxemburg, de Bondsrepubliek Duitsland, de Republiek Oostenrijk, het Koninkrijk Spanje, de Raad van de Europese Unie en de Europese Commissie schriftelijke opmerkingen ingediend. Overeenkomstig artikel 76, lid 2, van zijn Reglement voor de procesvoering heeft het Hof afgezien van een mondelinge behandeling.

 

Toepasselijke bepalingen

 

A.   Unierecht

De uitwisseling van inlichtingen op verzoek is geregeld in hoofdstuk II, afdeling I, van richtlijn 2011/16. Artikel 1, lid 1, luidt:

„Deze richtlijn legt de voorschriften en procedures vast voor de onderlinge samenwerking van de lidstaten met het oog op de uitwisseling van inlichtingen die naar verwachting van belang zijn voor de administratie en de handhaving van de nationale wetgeving van de lidstaten met betrekking tot de in artikel 2 bedoelde belastingen.”

 

Artikel 5 van deze richtlijn bepaalt:

„Op verzoek van de verzoekende autoriteit, deelt de aangezochte autoriteit alle in artikel 1, lid 1, bedoelde inlichtingen die deze in haar bezit heeft of naar aanleiding van een administratief onderzoek verkrijgt, aan de verzoekende autoriteit mee.”

 

Daarnaast bevat artikel 6 van richtlijn 2011/16 regels voor het onderzoek dat eventueel in de aangezochte staat moet worden uitgevoerd:

„1.   De aangezochte autoriteit laat elk administratief onderzoek verrichten dat noodzakelijk is om de in artikel 5 bedoelde inlichtingen te kunnen verkrijgen.

2.    Het in artikel 5 bedoelde verzoek kan een met redenen omkleed verzoek om een bepaald administratief onderzoek omvatten. In voorkomend geval deelt de aangezochte autoriteit de verzoekende autoriteit mee op welke gronden zij een administratief onderzoek niet noodzakelijk acht.

3.    Voor het verkrijgen van de gevraagde inlichtingen of het verrichten van het gevraagde administratieve onderzoek gaat de aangezochte autoriteit te werk volgens dezelfde procedures als handelde zij uit eigen beweging of op verzoek van een andere autoriteit van de eigen lidstaat. [...]”

 

De artikelen 16 e.v. van richtlijn 2011/16 bevatten algemene voorwaarden inzake de administratieve samenwerking. Artikel 17, leden 1 en 4, bepaalt:

„1.   De in artikel 5 bedoelde inlichtingen worden door de aangezochte autoriteit aan de verzoekende autoriteit van een andere lidstaat verstrekt, op voorwaarde dat de verzoekende autoriteit de inlichtingen eerst heeft trachten te verkrijgen uit alle gebruikelijke bronnen die zij in de gegeven omstandigheden kon aanspreken zonder dat het bereiken van de beoogde doelstellingen in het gedrang dreigde te komen.

4.    Het verstrekken van inlichtingen kan worden geweigerd indien dit zou leiden tot de openbaarmaking van een handels-, bedrijfs-, nijverheids- of beroepsgeheim of een fabrieks- of handelswerkwijze, of indien het inlichtingen betreft waarvan de onthulling in strijd zou zijn met de openbare orde.”

 

In artikel 18 van richtlijn 2011/16 staat:

„1.   De lidstaat die door een andere lidstaat overeenkomstig deze richtlijn om inlichtingen wordt verzocht, wendt de middelen aan waarover hij beschikt om de gevraagde inlichtingen te verzamelen, zelfs indien hij de inlichtingen niet voor eigen belastingdoeleinden nodig heeft. Die verplichting geldt onverminderd de leden 2, 3 en 4 van artikel 17, die, wanneer er een beroep op wordt gedaan, in geen geval zo kunnen worden uitgelegd dat een lidstaat kan weigeren inlichtingen te verstrekken uitsluitend omdat hij geen binnenlands belang bij deze inlichtingen heeft.

2.    In geen geval worden de leden 2 en 4 van artikel 17 zo uitgelegd dat een aangezochte autoriteit kan weigeren inlichtingen te verstrekken, uitsluitend op grond dat deze berusten bij een bank, een andere financiële instelling, een gevolmachtigde of een persoon die als vertegenwoordiger of trustee optreedt, of dat zij betrekking hebben op eigendomsbelangen in een persoon.

[...]”

 

B.   Luxemburgs recht

§ 177 van de Loi générale des impôts du 22 mai 1931 (algemene belastingwet van 22 mei 1931; hierna: „Luxemburgse belastingwet”) bepaalt in wezen:

„(1)  Het verstrekken van inlichtingen kan voorts worden geweigerd door:

1.     raadslieden en advocaten die in strafzaken zijn opgetreden,

2.     artsen voor informatie die hun is toevertrouwd bij de uitoefening van hun beroep,

3.     advocaten voor informatie die hun is toevertrouwd bij de uitoefening van hun beroep,

4.     assistenten van de in de punten 1, 2 en 3 hierboven bedoelde personen voor feiten die zij in die hoedanigheid hebben vernomen.

(2)   Deze bepaling is niet van toepassing op de in de punten 3 en 4 bedoelde personen wanneer het gaat om feiten waarvan zij door advisering en vertegenwoordiging in belastingzaken kennis hebben gekregen, tenzij het vragen betreft waarbij hun opdrachtgevers door een bevestigend of ontkennend antwoord een risico van strafrechtelijke vervolging lopen.”

 

Conclusie

Advocaat-Generaal Kokott geeft het HvJ-EU in overweging om de vragen van de Cour administrative te beantwoorden als volgt:

„1)   Een juridisch advies van een advocatenkantoor in vennootschapsrechtelijke aangelegenheden – bijvoorbeeld met het oog op de oprichting van een investeringsconstructie voor vennootschappen – valt onder de bescherming van het door artikel 7 van het Handvest gewaarborgde beroepsgeheim van de advocaat.

2)    Een bevel dat de bevoegde fiscale autoriteit uitvaardigt jegens een advocatenkantoor in verband met de uitwisseling van inlichtingen op verzoek, waarbij deze autoriteit mededeling verlangt van grosso modo alle documenten over bepaalde transacties en de betrokkenheid van het advocatenkantoor daarbij, vormt een inmenging in het door artikel 7 van het Handvest gewaarborgde recht op eerbiediging van de communicatie tussen advocaten en hun cliënten.

3)    Richtlijn 2011/16 is verenigbaar met artikel 7 en artikel 52, lid 1, van het Handvest, ook al bevat zij, afgezien van artikel 17, lid 4, geen enkele bepaling die in het kader van het stelsel van uitwisseling van inlichtingen op verzoek een inmenging in de vertrouwelijkheid van de uitwisseling van informatie tussen advocaten en hun cliënten toestaat en die zelf de omvang van de beperking op de uitoefening van het betrokken recht afbakent. In artikel 17, lid 4, van richtlijn 2011/16 wordt de lidstaten namelijk voldoende discretionaire bevoegdheid gelaten om aan de eisen van artikel 7 van het Handvest te voldoen.

4)    De nationaalrechtelijke bepalingen van elke lidstaat kunnen en moeten de voorwaarden, de omvang en de grenzen van de medewerkingsplicht van advocaten als bezitters van informatie bij de toepassing van de uitwisseling van inlichtingen op verzoek overeenkomstig richtlijn 2011/16 regelen. In dit verband moet het nationale recht de bevoegde autoriteit met name de mogelijkheid bieden om in individuele gevallen een afweging te maken tussen, enerzijds, de doelstellingen van algemeen belang en, anderzijds, de bescherming van het beroepsgeheim van de advocaat. Aangezien het Luxemburgse recht een dergelijke afweging in belastingzaken niet toestaat, verzet artikel 7 van het Handvest zich in zoverre tegen de toepassing van het nationale recht.”

 

Opmerkingen ITP

De conclusie van de Advocaat-Generaal in de onderhavige zaak geeft aan dat advocaten(-kantoren) niet zo maar alle door belastingdiensten in het kader van een uitwisseling van inlichtingen met betrekking tot een van hun cliënten gevraagde informatie aan de belastingdienst ter beschikking moeten stellen, maar dat een afweging moet worden gemaakt over welke informatie wel aan de belastingdiensten ter beschikking moet worden gesteld en welke informatie onder toepassing van het beroepsgeheim niet aan de belastingdiensten ter beschikking hoeft/mag te worden gesteld.

 

De volledige conclusie van de Advocaat-Generaal, zoals gepubliceerd op de website van het HvJ-EU en inclusief de juridische beoordeling zoals gemaakt door de Advocaat-Generaal, kunt u hier vinden.

 

 

Copyright – internationaltaxplaza.info

 

 

Follow International Tax Plaza on Twitter (@IntTaxPlaza)